EL DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Y LA CARTA DE CONTROL INTERNO
4. EL
DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Y LA CARTA
DE
4.1.
El Dictamen
El dictamen del auditor
independiente en el Perú, se encuentra normado por el Pronunciamiento N° 3 del
Comité de Normas de Auditoría, revisado en setiembre de 1998 y que incluye todas
las normas aprobadas por la Federación Internacional de Contadores (IF AC por
sus siglas en inglés) hasta el 30 de junio de 1998.
El Pronunciamiento N° 3
"El Dictamen del Auditor Independiente" (Revisado a Diciembre de
2006), recoge los cambios y conceptos de las NlAs aprobados y emitidos hasta el
31 de diciembre de 2005, que norman la forma y contenido del dictamen del
Auditor Independiente, por lo que constituye un documento actualizado.
4.1.1. Concepto
El término dictamen se refiere a la opinión
del auditor independiente sobre los Estados Financieros auditados.
En este informe se concluye si los Estados
Financieros examinados presentan razonablemente, en todos sus aspectos
importantes, la situación financiera, los resultados de las operaciones y los flujos
de efectivo de una entidad, de acuerdo con principios de contabilidad
generalmente aceptados.
4.1.2. Elementos
Básicos del Dictamen
El dictamen del auditor independiente
debe incluir los elementos básicos siguientes:
Título
El dictamen del auditor deberá tener
el título de "Dictamen de los Auditores Independientes", para
distinguirlo de informes que podrían ser emitidos por otros, como por ejemplo:
funcionarios de la entidad, directores, auditores internos o de informes de
otro tipo de auditores. Así mismo, este título afirma que el auditor ha
satisfecho todos los requisitos éticos pertinentes respecto a la independencia.
Destinatario
El dictamen del auditor debe estar
dirigido a los Accionistas, al Directorio u órgano equivalente de la entidad
cuyos Estados Financieros han sido auditados.
Párrafo Introductorio
El dictamen debe identificar a la
entidad cuyos Estados Financieros han sido auditados, incluyendo el período
cubierto por los Estados Financieros.
El párrafo introductorio
debe:
·
Identificar
el título de cada estado financiero que comprende el juego completo de los Estados
Financieros;
·
Referirse
al resumen de las políticas de contabilidad significativas y otras notas
explicativas; y
·
Especificar
la fecha y período cubierto por los Estados Financieros.
En el caso del Perú, los Estados
Financieros preparados en concordancia con los principios de contabilidad
generalmente aceptados son: el balance general, el estado de ganancias y
pérdidas, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de
efectivo, y un resumen de las políticas contables significativas y otras notas
explicativas.
Una ilustración de estos asuntos en un
párrafo introductorio es:
"Hemos auditado
los Estados Financieros adjuntos de Compañía ABC, que comprenden el balance
general al 31 de diciembre de 2006, y los estados de ganancias y pérdidas, de
cambios en el patrimonio neto y de flujos de efectivo por el año terminado en
esa fecha, así como el resumen de políticas contables significativas y otras
notas explicativas”.
Responsabilidad
de la Gerencia
sobre los Estados Financieros
El dictamen
del auditor debe establecer que la gerencia es responsable de la preparación y
de la presentación clara de los Estados Financieros en concordancia con los
principios de contabilidad generalmente aceptados en el Perú, y que esta
responsabilidad incluye:
·
Diseñar,
implementar y mantener el control interno pertinente para que la preparación y
presentación de los Estados Financieros esté libre de errores materiales,
debido a fraude o error;
·
Seleccionar
y aplicar las políticas contables apropiadas; y
·
Realizar
estimaciones contables que sean razonables en las circunstancias.
Los Estados Financieros son las
representaciones de la gerencia. La gerencia es responsable por la preparación
de Estados Financieros que presenten claramente la posición financiera, los
resultados de sus operaciones y los flujos de efectivo de la entidad en
concordancia con los principios de contabilidad generalmente aceptados en el
Perú.
Una ilustración de estos asuntos en un
párrafo de Responsabilidad de la
Gerencia sobre los Estados Financieros es:
"La Gerencia es responsable
de la preparación y presentación razonable de estos Estados Financieros de
acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en el Perú. Esta
responsabilidad incluye: diseñar, implantar y mantener el control interno
pertinente en la preparación y presentación razonable de los Estados
Financieros para que estén libres de representaciones erróneas de importancia
relativa, ya sea como resultado de fraude o error; seleccionar y aplicar las
políticas contables apropiadas; y realizar las estimaciones contables
razonables de acuerdo con las circunstancias”.
Responsabilidad
del Auditor
El dictamen del auditor debe
establecer que la responsabilidad del auditor es expresar una opinión sobre los
Estados Financieros basada en su auditoría.
El dictamen del auditor establece que la
responsabilidad del auditor es expresar una opinión sobre los Estados
Financieros basada en su auditoría para diferenciarla con la responsabilidad de
la gerencia en la preparación y presentación
clara de los Estados Financieros.
El dictamen del auditor deberá describir que
la auditoría fue realizada de acuerdo con normas de auditoría generalmente
aceptadas en el Perú. El "alcance" se refiere a los procedimientos de
auditoría considerados necesarios para la ejecución del exámen de acuerdo con
las circunstancias en las cuales éste se desarrolla. El lector necesita esta
información como una confirmación de que la auditoría ha sido llevada a cabo de
acuerdo con normas establecidas y de aceptación general. Las normas de
auditoría aceptadas por la práctica profesional en el Perú son las Normas
Internacionales de Auditoría aprobadas por la Junta de Decanos de los Colegios de Contadores
Públicos del Perú.
El dictamen
deberá incluir una declaración de que el auditor cumplió con los requisitos
éticos y que la auditoría fue planeada y efectuada para obtener seguridad
razonable de que los Estados Financieros no presentan errores importantes.
El dictamen del auditor debe describir
su auditoría, estableciendo que:
·
Una
auditoría involucra el desempeño de procedimientos para obtener evidencia de
auditoría acerca de las cantidades y divulgaciones de los Estados Financieros;
·
Los
procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluyendo la
evaluación de los riesgos de declaraciones erróneas materiales de los Estados
Financieros, debido a fraude o error. Al realizar esta evaluación de riesgos,
el auditor considera el control interno pertinente para la preparación y
presentación clara de los Estados Financieros de la entidad para diseñar
procedimientos de auditoría que sean apropiados a las circunstancias, pero no
para los propósitos de expresar una opinión sobre la efectividad del control
interno de la entidad. En circunstancias en las que el auditor también tiene la
responsabilidad de expresar una opinión sobre la efectividad del control
interno en conjunción con la auditoría de los Estados Financieros, el auditor
debe omitir la frase de que la consideración del auditor del control interno no
es para propósitos de expresar una opinión sobre la efectividad del control
interno; y
·
Una
auditoría también incluye evaluar lo apropiado de las políticas contables
usadas, la razonabilidad de los estimados contables realizados por la gerencia,
así como la presentación de los Estados Financieros en su conjunto.
El dictamen deberá incluir una
declaración del auditor de que la evidencia de auditoría que ha obtenido es
suficiente y apropiada para proporcionar la base para la opinión del auditor.
Una ilustración del párrafo
Responsabilidad del Auditor es como sigue:
"Nuestra responsabilidad consiste
en expresar una opinión sobre estos Estados Financieros basada en nuestra
auditoría. Nuestra auditoría fue realizada de acuerdo con normas de auditoría
generalmente aceptadas en el Perú. Tales normas requieren que cumplamos con
requerimientos éticos y que planifiquemos y realicemos la auditoría para
obtener una seguridad razonable que los Estados Financieros no contienen
representaciones erróneas de Importancia relativa.
Una auditoría comprende la ejecución
de procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre los saldos y las
divulgaciones en los Estados Financieros. Los procedimientos seleccionados
dependen del juicio del auditor, que incluye la evaluación del riesgo de que
los Estados Financieros contengan representaciones erróneas de importancia
relativa, ya sea como resultado de fraude o error. Al efectuar esta evaluación
de riesgo, el auditor toma en consideración el control interno pertinente de la Compañía en la
preparación y presentación razonable de los Estados Financieros a fin de
diseñar procedimientos de auditoría de acuerdo con las circunstancias, pero no
con el propósito de expresar una opinión sobre la efectividad del control
interno de la Compañía.
Una auditoría también comprende la evaluación de si los
principios de contabilidad aplicados son apropiados y si las estimaciones
contables realizadas por la gerencia son razonables, así como una evaluación de la presentación general de
los Estados Financieros.
Consideramos que la evidencia de
auditoría que hemos obtenido es suficiente y apropiada para proporcionamos una
base para nuestra opinión de auditoría”'.
Opinión del Auditor
El dictamen del auditor deberá
expresar claramente su opinión respecto a si los Estados Financieros auditados
presentan razonablemente la situación financiera, los resultados de sus
operaciones y los flujos de efectivo de la entidad, de acuerdo con principios
de contabilidad generalmente aceptados en el Perú.
Los términos usados para expresar la
opinión del auditor es "presentan razonablemente, en todos sus aspectos
significativos".
Dichos términos indican que el auditor
considera sólo aquellos asuntos que son materiales, respecto a los Estados
Financieros.
Una ilustración del
párrafo de opinión es como sigue:
"En nuestra
opinión, los Estados Financieros presentan razonablemente, en todos sus
aspectos significativos (o "brindan una visión veraz y razonable), la
situación financiera de Compañía ABC al 31 de diciembre de 2006, los resultados
de sus operaciones y sus flujos de efectivo por el año terminado en esa fecha,
de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en el Perú”:
Lugar y Fecha
La fecha del dictamen deberá ser
aquella que coincida con la finalización de la auditoría. Esto indica al lector
que el auditor ha considerado el efecto sobre los Estados Financieros auditados
y sobre su opinión, de los acontecimientos y transacciones importantes que
ocurrieron desde la fecha de los Estados Financieros hasta la fecha de su
dictamen.
Debido a que la responsabilidad del
auditor es dictaminar sobre los Estados Financieros preparados por la gerencia,
el auditor no deberá fechar su dictamen antes que los Estados Financieros sean
aprobados por la gerencia. El auditor deberá indicar la localidad donde está
domiciliado.
Firma
e Identificación del Auditor
El dictamen debe ser firmado por el
Contador Público Colegiado responsable de la auditoría, indicando su nombre
completo y número de matrícula.
4.1.3. Tipos
de Opinión
Dictamen
Limpio (Estándar)
Deberá expresarse una opinión sin
salvedades cuando el auditor concluya que los Estados Financieros presentan
razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación financiera
de la entidad. Una opinión sin salvedades también indica implícitamente que han
sido determinados y expuestos en forma apropiada, en los Estados Financieros,
cualquier cambio significativo en la aplicación de los principios contables o
en las estimaciones realizadas por la gerencia y sus efectos correspondientes.
El auditor debe en todos los casos en
que haya realizado la auditoría de dos años consecutivos, emitir una opinión
sobre Estados Financieros comparativos, por lo tanto debe actualizar su opinión
sobre los Estados Financieros del año anterior.
Dictámenes
Modificados
En ciertas circunstancias, el dictamen
del auditor puede modificarse, incorporando uno o más párrafos para indicar las
razones por las cuales se llegó a dicha conclusión. Estas modificaciones, en
algunos casos, originan dictámenes con salvedades, en otros casos conllevan a
una abstención de opinión o a expresar una opinión adversa.
Situaciones
en las que el dictamen estándar se considera modificado
Se considera que el dictamen del
auditor tendrá modificaciones en las situaciones siguientes:
·
énfasis
de un asunto, y
·
cambio
contable que afecta la uniformidad.
Cuando los asuntos indicados en el
dictamen afectan la opinión del auditor, podrá emitir su dictamen con:
·
Opinión
con salvedades,
·
Abstención
de opinión, y
·
Opinión
adversa.
Es importante mantener la uniformidad
en la forma y contenido de cada tipo de dictamen modificado.
Opinión con salvedades
Una opinión con salvedades deberá
expresarse cuando el auditor concluye que no puede expresar una opinión sin
modificación pero que el efecto de cualquier desacuerdo con la gerencia o
limitación en el alcance de su trabajo no es tan importante como para requerir
una opinión adversa o una abstención de opinión. Una opinión modificada debe
expresarse como "excepto por" los efectos del asunto al que se
refiere la calificación.
Cada vez que el auditor expresa una
opinión con salvedades deberá incluir en su dictamen una descripción clara de
todas las razones sustantivas y si es factible cuantificar posibles efectos
sobre los Estados Financieros. Esta información se expondrá en un párrafo
separado precediendo al párrafo de opinión y puede hacer referencia a una mayor
explicación en una nota a los Estados Financieros.
Abstención de opinión por limitaciones
al alcance
Una abstención de opinión debe
expresarse cuando el posible efecto de una limitación en el alcance es tan
importante que el auditor no ha podido obtener suficiente evidencia de
auditoría y, en consecuencia, no puede expresar una opinión sin salvedades
sobre los Estados Financieros.
La abstención de opinión se hace
necesaria cuando el auditor no ha podido realizar una auditoría suficiente que
le permita formarse una opinión sobre los Estados Financieros. La abstención de
opinión no debe expresarse cuando el auditor considera que, como resultado de
su auditoría, existen desviaciones importantes a los principios de contabilidad
generalmente aceptados.
Cuando se expresa una abstención de
opinión por limitaciones al alcance, el auditor deberá indicar en un párrafo
separado las razones por las cuales su auditoría no cumple con normas de
auditoría generalmente aceptadas, y debe expresar que su trabajo no fue
suficiente para poder expresar una opinión.
Opinión adversa
Una opinión adversa debe expresarse
cuando el efecto de un desacuerdo es tan importante para los Estados
Financieros que el auditor concluye que una salvedad al dictamen no es adecuada
para revelar la naturaleza equívoca o incompleta de los Estados Financieros.
En la opinión adversa el auditor
concluye que los Estados Financieros en su conjunto no presentan razonablemente
la situación financiera de la entidad auditada, los resultados de sus
operaciones y sus flujos de efectivo, de conformidad con principios de
contabilidad generalmente aceptados.
Cuando el auditor expresa una opinión
adversa, deberá declarar en su dictamen en un párrafo separado que preceda a su
opinión, todas las razones sustantivas que fundamentan su opinión, y los
efectos principales del motivo de la opinión adversa con respecto a la
situación financiera, los resultados de sus operaciones y los flujos de
efectivo, si es práctico.
4.2.
La
Carta de Control Interno
4.2.1. Concepto
La carta de control
interno es un informe de auditoria mediante el cual se da a conocer las
deficiencias e inexistencia de control interno en algunas de las áreas de la
empresa (denominadas áreas críticas), o procedimientos de la empresa
Es el documento mediante
el cual se hacen llegar las observaciones encontradas en la etapa de ejecución;
previa revisión con el cliente para su respectiva emisión.
La carta de control
interno es un documento interno para la Gerencia o Administración.
4.2.2. Contenido
de la Carta de
Control Interno
La carta de control
interno tiene el siguiente contenido:
Carta
de Presentación
La misma que será dirigida
al Gerente General de la empresa sujeta al exámen o a la Administración de
la misma de ser el caso.
Cuerpo
Donde se indica la
estructura de la carta de control interno que varia de acuerdo al auditor o
sociedad de auditoria.
A continuación presentamos
una estructura de la carta de control interno:
·
Aspectos
Generales.
·
Comentarios
y Logros.
·
Observaciones
y Recomendaciones.
4.2.3. Responsabilidad
de las Observaciones citadas en la
Carta de Control Interno
Los responsables de las
observaciones emitidas en dicho informe son:
·
El
encargado del trabajo de auditoría.
·
Los
asistentes de auditoría.
·
La
responsabilidad de la discusión con los funcionarios directamente afectados
será del supervisor.
Es importante mencionar
que las observaciones presentadas en la carta de control interno deben contener
los siguientes aspectos:
·
La
condición “lo que es”
·
El
criterio “como debe ser”
·
El
efecto “cual es el riesgo”
·
La
causa “porqué sucede”
·
La
recomendación “que se debe hacer”
4.3.
La responsabilidad del Auditor
Existen limitaciones
inherentes en una auditoría que afectan la capacidad del auditor para detectar
imprecisiones o errores significativos, que resultan de factores tales como:
·
La
ejecución de pruebas (pruebas selectivas).
·
Limitaciones
inherentes de cualquier sistema de control interno y contable (Ej. La colusión)
·
Evidencia
persuasiva antes que concluyente
·
Otros:
transacciones entre partes vinculadas.
En consecuencia, una
auditoría no es garantía de que los Estados Financieros están libres de
imprecisiones o errores significativos.
La
responsabilidad del auditor es formarse y emitir una opinión sobre los Estados
Financieros; mientras que la responsabilidad de la gerencia es preparar y
presentar razonablemente los Estados Financieros de acuerdo con las NIIF.
Un auditor no tiene
seguridad absoluta de la no existencia de errores originados por error o
fraude, basado en evidencias disponibles que son persuasivas más que
conclusivas.
El
posterior descubrimiento de una información errónea debido a un fraude no
indica por si mismo, un incumplimiento de la NIA.
Si el auditor ha
identificado un fraude o ha obtenido información que puede existir un fraude,
el auditor deberá comunicar estos asuntos tan pronto sea factible al nivel apropiado
de la administración.
La
responsabilidad de los auditores externos ante la ley 28755, que modificó los
artículos 198 y 245 del código penal; Ley
publicada el 06 de junio del 2006, incluye a los auditores externos e internos
dentro de los posibles sujetos activos o autores de los delitos tipificados en
los artículos 198 y 245 del Código Penal.
En el art. 198 no se
incluía a los auditores internos y externos porque la autoría se define en
función a los deberes que tienen que cumplir
en calidad de ejecutivos, representantes o administradores de la persona
jurídica, situación que no tienen los auditores.
En caso que los auditores
externos estuvieran coludidos o participen en el delito, se debe aplicar el
art. 25 del Código Penal, que corresponde cuando existen otros sujetos como
cómplices primarios o secundarios.
En consecuencia, la
modificación de la norma es antitécnica porque ya existían normas al respecto.
Es por esta razón que la Junta de Decanos de los
Colegios de Contadores Públicos del Perú ha efectuado un pronunciamiento
público de sus discrepancias con este dispositivo por ser INJUSTO Y ANTITÉCNICO.